債權(quán)債務(wù)抵消時(shí),如何處理復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)下長期投資及權(quán)益的抵銷在財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)里企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜多樣單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種形式都存在。目前尚無正式的規(guī)定。有限責(zé)任公司股東對(duì)公司僅承擔(dān)投資額以內(nèi)的有限責(zé)任按權(quán)益法核算長期投資賬戶余額只能降至零不允許出現(xiàn)負(fù)數(shù)。以所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的個(gè)別公司為例若因?yàn)楣蓶|對(duì)公司僅承擔(dān)有限責(zé)任而將所有者權(quán)益負(fù)數(shù)部分放在負(fù)債反映就會(huì)低估負(fù)債高估權(quán)益不符合謹(jǐn)慎性原則。權(quán)益的再抵銷合并會(huì)計(jì)報(bào)表在母公司對(duì)子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時(shí)已經(jīng)將子公司所有者權(quán)益全部抵銷。關(guān)于債權(quán)債務(wù)抵消時(shí),如何處理的法律問題，大律網(wǎng)小編為大家整理了債權(quán)債務(wù)律師相關(guān)的法律知識(shí)，希望能幫助大家。

債權(quán)債務(wù)抵消時(shí),如何處理

復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)下長期投資及權(quán)益的抵銷

在財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)里企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜多樣單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種形式都存在。那編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)集團(tuán)內(nèi)怎樣將長期投資及權(quán)益抵銷?

1.編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表前個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表要按權(quán)益法調(diào)整長期投資。但因各公司的投資比例不同有的可能采用成本法核算長期投資。不同的核算方法對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表有時(shí)會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。這種情況下應(yīng)如何處理?

筆者認(rèn)為應(yīng)先按少數(shù)股東股權(quán)比例計(jì)算少數(shù)股東應(yīng)計(jì)的損益將計(jì)算出來的少數(shù)股東收益調(diào)整抵減公司匯總凈利潤則不論采用何種方法核算集團(tuán)內(nèi)公司間的長期投資合并會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)果都是一樣的。因?yàn)楣緟R總凈利潤減去少數(shù)股東收益就是公司的合并凈利潤。即不論個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表如何反映合并時(shí)均要進(jìn)行抵銷調(diào)整故最關(guān)鍵的是按少數(shù)股東權(quán)益比例準(zhǔn)確計(jì)算少數(shù)股東應(yīng)計(jì)的損益。

2.交叉持股情況下長期投資與權(quán)益的抵銷。有時(shí)出于企業(yè)資本運(yùn)作的需要或因挽救關(guān)破企業(yè)的政府行為會(huì)出現(xiàn)被投資企業(yè)兼并投資企業(yè)的情況即子公司或子公司的子公司對(duì)母公司的長期投資這種投資的比例一般不會(huì)占母公司股權(quán)的100。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)如何抵銷子公司對(duì)母公司的長期投資?暫行規(guī)定對(duì)此沒有論及。按通常做法將子公司對(duì)母公司的長期投資與母公司的所有者權(quán)益相抵銷則會(huì)出現(xiàn)很奇怪的情形抵銷后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)收資本(股本)項(xiàng)目只剩下母公司的實(shí)收資本數(shù)股東列示為母公司股東。筆者認(rèn)為合并調(diào)整時(shí)可將子公司實(shí)收資本數(shù)調(diào)整轉(zhuǎn)入資本公積調(diào)整后合并會(huì)計(jì)報(bào)表所有者權(quán)益保持不變而實(shí)收資本數(shù)就只反映母公司的實(shí)收資本這樣能更為清晰的反映公司中母公司為控股公司的實(shí)際情況。

3.子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的情況下長期投資與權(quán)益的抵銷。子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)時(shí)應(yīng)如何抵銷母、子公司之間的投資與權(quán)益?目前尚無正式的規(guī)定。有一種意見認(rèn)為根據(jù)股東對(duì)公司承擔(dān)有限責(zé)任的規(guī)定投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)僅承擔(dān)投資額以內(nèi)的有限責(zé)任采用權(quán)益法核算長期投資賬戶只能降至零不允許出現(xiàn)負(fù)數(shù)。故母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)子公司所有者權(quán)益負(fù)數(shù)部分不能沖減公司所有者權(quán)益而應(yīng)在“其他長期負(fù)債”項(xiàng)目反映。但這種觀點(diǎn)值得商榷。有限責(zé)任公司股東對(duì)公司僅承擔(dān)投資額以內(nèi)的有限責(zé)任按權(quán)益法核算長期投資賬戶余額只能降至零不允許出現(xiàn)負(fù)數(shù)。這對(duì)投資企業(yè)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表而言無疑是合理的。

但在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)將公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍內(nèi)的所有企業(yè)當(dāng)作一個(gè)整體來看的話這樣處理似乎不太合理。以所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的個(gè)別公司為例若因?yàn)楣蓶|對(duì)公司僅承擔(dān)有限責(zé)任而將所有者權(quán)益負(fù)數(shù)部分放在負(fù)債反映就會(huì)低估負(fù)債高估權(quán)益不符合謹(jǐn)慎性原則。而且這樣處理所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)那部分虧損隱藏在負(fù)債里資產(chǎn)負(fù)債表不能反映公司真實(shí)的資產(chǎn)狀況也不會(huì)出現(xiàn)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的資產(chǎn)負(fù)債表我們看到的只有所有者權(quán)益為正數(shù)或零的資產(chǎn)負(fù)債表。同樣道理當(dāng)我們將公司作為一個(gè)整體來看待同樣不應(yīng)將一部分虧損放在負(fù)債項(xiàng)目反映以免低估負(fù)債高估權(quán)益。

所以在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)子公司所有者權(quán)益負(fù)數(shù)部分應(yīng)沖減公司所有者權(quán)益而不應(yīng)放在負(fù)債項(xiàng)目反映以真實(shí)反映公司的資產(chǎn)狀況。另有一種意見認(rèn)為將子公司所有者權(quán)益負(fù)數(shù)部分在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目反映。這樣處理似乎也不大合理。當(dāng)我們將公司作為一個(gè)整體來看待時(shí)所謂投資應(yīng)是指對(duì)集團(tuán)外的投資對(duì)集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)無所謂的投資故合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)內(nèi)部而言不應(yīng)有“未確認(rèn)的投資損失”。

權(quán)益的再抵銷

合并會(huì)計(jì)報(bào)表在母公司對(duì)子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時(shí)已經(jīng)將子公司所有者權(quán)益全部抵銷。目前規(guī)定需要將子公司提取的盈余公積再抵銷回來但并沒有規(guī)定對(duì)資本公積是否應(yīng)再抵銷回來。若不將資本公積再抵銷回來則這部分資本公積合并在未分配利潤項(xiàng)目反映對(duì)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映的凈資產(chǎn)并沒有影響但對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表使用者可能會(huì)產(chǎn)生誤解。我國對(duì)資本公積和未分配利潤的使用有不同的規(guī)定資本公積是不允許分配的。有的公司內(nèi)各企業(yè)的資本公積占所有者權(quán)益的比例相當(dāng)大。

內(nèi)部交易的抵銷

內(nèi)部交易一般分為存貨的購銷和固定資產(chǎn)的購銷是否均要進(jìn)行抵銷?暫行規(guī)定要求對(duì)兩種內(nèi)部購銷均要進(jìn)行抵銷但內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生不多或?qū)矩?cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響不大的也可不抵銷。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)則要求對(duì)“集團(tuán)內(nèi)部交易及其產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤應(yīng)全額消除”(包括存貨及固定資產(chǎn))。但在實(shí)務(wù)中是否均要這樣處理?我們分存貨、固定資產(chǎn)兩種情形討論。

1.作為存貨的購銷。若兩公司間的生產(chǎn)、銷售存在上、下游關(guān)系他們之間的銷售只是半成品或產(chǎn)成品在公司內(nèi)的流動(dòng)并沒有對(duì)集團(tuán)外銷售則兩者之間的銷售應(yīng)進(jìn)行抵銷。若兩公司間在生產(chǎn)、銷售上并不存在上、下游關(guān)系他們之間的銷售只是偶爾發(fā)生且金額不是很大時(shí)對(duì)公司的經(jīng)營成果影響很小的話根據(jù)重要性原則則無必要進(jìn)行抵銷。

2.作為固定資產(chǎn)的購銷。對(duì)此類業(yè)務(wù)是否都應(yīng)一律進(jìn)行抵銷?舉個(gè)例子假如集團(tuán)內(nèi)a企業(yè)銷售一臺(tái)產(chǎn)品給集團(tuán)內(nèi)b企業(yè)作為固定資產(chǎn)售價(jià)100萬元成本80萬元。使用年限10年不留殘值。若要抵銷的話則要連續(xù)10年對(duì)售價(jià)與成本之差及折舊進(jìn)行抵銷直到該固定資產(chǎn)退出使用。但通常一個(gè)集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表金額都非常巨大資產(chǎn)負(fù)債表或損益表的數(shù)字大多都是千萬元或億元20萬元的內(nèi)部利潤及每年2萬元的折舊調(diào)整對(duì)整個(gè)集團(tuán)的資產(chǎn)狀況及經(jīng)營成果的影響是很小的依重要性原則似無必要進(jìn)行抵銷調(diào)整。而且這些抵銷調(diào)整在實(shí)務(wù)中操作難度較大。因?yàn)闀?huì)受到間隔期間太長人員的變動(dòng)記錄的不完整固定資產(chǎn)的調(diào)撥固定資產(chǎn)大修理可能引起的價(jià)值變動(dòng)不同年度不同的經(jīng)手人員編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表等因素的影響很難保證在該固定資產(chǎn)整個(gè)運(yùn)作期間的連續(xù)抵銷及銜接。另外若a公司不是專門為集團(tuán)內(nèi)部公司生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)產(chǎn)品又并非滯銷其不賣給b公司也能賣出去b公司購買的固定資產(chǎn)又是經(jīng)營所需要其不向a公司購買也要向集團(tuán)外購買則也可以將此交易看作a公司對(duì)外銷售產(chǎn)品100萬元b公司從外購入固定資產(chǎn)100萬元。因?yàn)榘垂适袃r(jià)該固定資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)為100萬元。這樣實(shí)務(wù)上較易操作也不違背謹(jǐn)慎性原則反而更公允地反映公司合并資產(chǎn)的價(jià)值。但這應(yīng)有一個(gè)前題即出售產(chǎn)品的公司并非專為集團(tuán)內(nèi)的企業(yè)制造產(chǎn)品且產(chǎn)品并非滯銷。

上述例子只是舉的一項(xiàng)內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷。通常一個(gè)公司合并報(bào)表合并范圍少則五六家公司多則十幾至幾十家公司。每年各公司間均有可能發(fā)生一些內(nèi)部固定資產(chǎn)的購銷這些固定資產(chǎn)的使用年限又可能各不相同而各不同的年度又均有可能發(fā)生內(nèi)部固定資產(chǎn)的購銷。如果不論金額大小一律都要求進(jìn)行抵銷則更難保證這些內(nèi)部購銷的固定資產(chǎn)在其各自的整個(gè)運(yùn)作期間的連續(xù)抵銷及銜接更加不具可操作性。

那么何為重要性?哪類內(nèi)部銷售必須抵銷?哪些內(nèi)部銷售可不必抵銷?如何判斷?是否可象“租賃”及“非貨幣性交易”一樣制定一些定性或定量的判斷標(biāo)準(zhǔn)?這些也都有待進(jìn)一步探討。

內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷的處理

通常內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷要求按應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款等一一對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目進(jìn)行抵銷。這要求集團(tuán)內(nèi)各公司之間往來賬項(xiàng)非常清晰賬務(wù)處理相同且定時(shí)對(duì)賬。但在實(shí)務(wù)中這種理想的情形是很少的有時(shí)很難按此進(jìn)行操作。大家知道需要抵銷的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)是內(nèi)部往來的期末余額而內(nèi)部往來在期中是頻繁發(fā)生的。由于雙方入賬的時(shí)間差異、賬務(wù)處理的差異、對(duì)賬是否及時(shí)等因素的影響往往雙方掛賬的期末余額未必相等就算期末余額相等掛賬科目也未必相同要抵銷可能要費(fèi)許多時(shí)間去逐項(xiàng)核對(duì)、調(diào)整后才能抵銷。一個(gè)公司合并報(bào)表范圍若包含有十幾家公司的話各公司間互相有內(nèi)部往來則需要抵銷的項(xiàng)目或許會(huì)有幾十、上百個(gè)若每項(xiàng)都要求逐一對(duì)應(yīng)抵銷則要花費(fèi)許多的時(shí)間和精力。其實(shí)不必如此麻煩可用較簡單的方法處理。

內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷的目的是要消除公司內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)使合并報(bào)表重疊部分消除以便舊能真實(shí)地反映公司的資產(chǎn)狀況。只要能消除公司內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)就不必拘泥于各項(xiàng)目一一對(duì)應(yīng)的限制。可將集團(tuán)內(nèi)各公司間所有的內(nèi)部往來期末余額按借、貸方分別列示(可不必分對(duì)應(yīng)公司、對(duì)應(yīng)項(xiàng)目)按各相同項(xiàng)目相同方向余額的合計(jì)數(shù)作相反方向的調(diào)整分錄就可以將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)相互抵銷。若所有內(nèi)部往來借方余額合計(jì)數(shù)與貸方余額合計(jì)數(shù)相等則內(nèi)部債權(quán)債務(wù)可全額抵銷若所有內(nèi)部往來借方余額與貸方余額不相等則差額為未能抵銷數(shù)。若差額數(shù)不大不影響合并報(bào)表的真實(shí)性則對(duì)此差額可不予理會(huì)若差異數(shù)較大則需繼續(xù)核對(duì)內(nèi)部往來查找原因降低差異這樣處理對(duì)合并范圍較廣內(nèi)部往來項(xiàng)目很多的公司較易操作也會(huì)達(dá)到舊能抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的目的。

連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表期初數(shù)的銜接

連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表中資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)的銜接特別是未分配利潤項(xiàng)目的銜接較難處理。個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表未分配利潤期初數(shù)通常就是上期的期末數(shù)。就算有調(diào)整也可列出調(diào)整數(shù)在報(bào)表附注中注釋。但在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表填列期初數(shù)時(shí)未分配利潤期初數(shù)通常不等于上期期末數(shù)。因?yàn)閮?nèi)部產(chǎn)品購銷未實(shí)現(xiàn)的利潤、內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷產(chǎn)生的內(nèi)部利潤及每年的折舊費(fèi)用調(diào)整因素和其他一些調(diào)整因素均要調(diào)整期初未分配利潤數(shù)。若公司包括的企業(yè)較多則可能會(huì)有幾十項(xiàng)調(diào)整。若合并資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)欄按上年合并報(bào)表期末數(shù)填列則會(huì)計(jì)報(bào)表附注中所有者權(quán)益項(xiàng)目及合并利潤分配表的編制很難銜接將所有調(diào)整項(xiàng)目逐一列上又不太現(xiàn)實(shí)。假設(shè)可在年初未分配利潤項(xiàng)下增加一項(xiàng)“年初未分配利潤合并差額”項(xiàng)目將所有調(diào)整期初未分配利潤項(xiàng)目放在一起合并反映問題便可迎刃而解。一來報(bào)表較易編制二來也可以銜接上年初數(shù)對(duì)報(bào)表使用者來說也容易理解。